上海遗产继承律师

        【遗产税】关于遗产税立法若干理论研究

    遗产税(Inheritance Tax)是对被继承人死亡时所遗留的财产课征的一种税，因此在英国曾被称为“死亡税”(Death Tax)。遗产税是一个古老的税种。早在古罗马时期就有了遗产税。近代意义上的遗产税已经有400多年的历史。在现代西方发达资本主义国家，各国普遍开征了遗产税。据统计，目前世界上已有100多个国家和地区开征了遗产税。我国南京国民党政府曾于1938年10月正式颁布《遗产税暂行条例》，并于1940年7月1日起正式开征遗产税。[1]新中国成立后，当时的政务院曾于1950年1月颁布《全国税收实施要则》，其中列有遗产税，但由于各种原因未能开征。1985年，《关于〈中华人民共和国继承法〉(草案)的说明》也曾提到设立遗产税问题：“现在有些遗产数额较大，而且有增长趋势，征收遗产税的问题需要研究，如果要征收遗产税，可以另行制定有关税法。”在1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中，又提到了“开征遗产税”。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”[2]，为我国遗产税立法提供了政策依据。

    (一)课征遗产税的理论依据问题

    遗产税的课征是基于遗产继承关系。那么，遗产继承的合理性与合法性如何呢?

    遗产继承首先是基于私有制的存在。在原始社会氏族制度下，生产资料氏族公有，人们共同劳动，共同生活，不存在财产私有现象，也就不存在遗产继承问题。到原始社会后期，随着社会大分工的出现，生产力水平有了提高，一个人除了能养活自己，还能提供剩余产品，部落战争的胜利者不再杀死战俘，而是把他们变为奴隶。社会分为奴隶主和奴隶两大阶级。随着阶级的出现，为保护和巩固特定人(阶级)对特定财产(土地、牲畜、剩余产品、奴隶)的占有的私有制也逐渐产生了。[3]历史经过了几千年的沧桑巨变，但财产私有制本身没有怎么变，只是财产私有主体“风水轮流转”，从奴隶主、封建地主转到近代的资本家。而他们的财产私有多以家庭为单位出现和存续，集中表现在遗产继承上。“父传子，子传孙，子子孙孙无穷尽也。”财产继承的链条延续着一代代生生不息的命脉。

    遗产继承之所以首先在家庭成员间进行，还因为家庭和个人承担着人的自身生产的任务。正如恩格斯所说“历史中的决定性因素，归根结底是直接生活的生产和再生产。但是生产本身又有两种。一方面是生活资料即食物、衣服、住房以及为此所必需的工具的生产;另一方面是人类自身的生产，即种的蕃衍。”[4] “一夫一妻制的产生是由于，大量财富集中于一人之手，并且是男子之手而且这种财富必须传给这一男子的子女，而不是传给其他任何人的子女。”[5]

    当然，遗产的继承还有一些别的原因。法国社会连带主义法学代表杜尔克姆(1858―1917)认为“个人财产，是大家族制度解体后才出现的，但是它仍然具有对家族的集体感情。为此，法律也不得不反映这样一种宗教的感情。所以，不论从习惯上还是从法律上，都把继承作为财产转移的一种合法手段。”[6]美国经济分析法学派代表理查德.A.波斯纳则认为：“遗产的动机是一种利他主义的动机。”[7]

    关于遗产继承的合法性，则是无庸置疑的。世界各国都把遗产继承作为确认并保护私有财产神圣不可侵犯的一个实证典范。我国1982年《宪法》第十三条规定：“国家保护公民的合法的收入、储蓄、房屋和其他合法财产的所有权。国家依照法律规定保护公民的私有财产的继承权。”我国《民法通则》第七十六条规定：“公民依法享有财产继承权。”我国《继承法》则对我国公民的遗产继承作出了详细规定。所有这些规定都是我国遗产继承合法性的法律依据。

    那么，开征遗产税的理论依据是什么?理论界主要有权利说、没收遗产说、追税说、均富说、享益说、能力说等。现代各国开征遗产税多以均富说、权利说和能力说为依据。[8]本人认为在我国课征遗产税应以“公平”和“效率”为主要课税理论基础和价值目标。

    1、关于公平

    新中国成立后，我国实行的是生产资料公有制为主要特征的社会主义社会制度。社会主义制度的三大特征是：生产资料公有制;按劳分配;消灭剥削、消除两极分化。在我国改革开放前近三十年的社会主义实践中，我国实行的是高度集权的计划经济体制和绝对平均的分配机制，公民之间的个人收入没有多大差别，除了必要的生活必需品，个人没有什么财富积累。因此遗产继承有名无实。随着我国改革开放和社会主义市场经济体制的逐步建立，私营企业、个体经济、外资企业等非公有制性质的经济出现并得到迅速发展，按资分配等分配形式得以确认，“效率优先、兼顾公平”、“允许一部分人先富起来”的政策导向作用，致使公民个人财富不断积累，人民生活水平不断提高。据统计，1997年我国国民生产总值(GNP)为 73452.5亿元人民币，是1978年(3588.1亿元)的20.5倍。[9]这是改革开放政策给我国人民带来的实惠。

    但是，随着一部分人个人财富的不断积累和急剧膨胀，公民之间贫富差距越拉越大，少数先富起来的人占有了一大部分社会财富。据报道，我国占全国人口不到3%的高收入者，其存款却占全国城乡居民存款总额的28%。[10]我国目前个人财产百万以上者已有100多万人。[11]这是与社会主义的目标相违背的发展趋势。社会主义的本质特征是解放生产力，发展生产力，消灭剥削，消除两极分化，最终达到共同富裕。[12]因此。国家应该伸出“有形之手”，通过税收等手段对社会财富进行“二次分配”，以保持社会分配的相对公平。特别在我国改革开放形势下，一部分人的发家致富凭借更多的是抢占改革先机，也即社会为他们提供了机会，他们收获了更多改革开放的成果。同时，另一部分人则为他们承担了改革的成本，例如国有企业职工的下岗分流等等。从公平和成本分摊的角度，先富起来的人应通过交税等方式承担一部分改革成本。另外，先富的人往往消耗了更多的社会资源和自然资源，因此，他们应该通过交税等途径让渡一部分收益。此外，由于我国法制建设不完善，因此，一些人的财富规避了税收的杠杆，甚至有些人的财富是通过非法手段获得，对其征收遗产税则是社会最大的公平。有学者为此提出了“追税说”等理论，本人则认为其归根结底都是追求并体现社会的公平理念。

    总之，社会主义的理想和最终目标是消除两极分化，达到社会分配的完全公平，作为实行社会主义制度的我国，应该通过各种手段追求社会最大限度的公平。邓小平曾说：“如果走资本主义道路，可以使中国百分之几的人富裕起来，但是绝对解决不了百分之九十几的人生活富裕的问题。而坚持社会主义，实行按劳分配的原则，就不会产生过大的贫富差距。再过二十年、三十年，我国生产力发展起来了，也不会两极分化。”[13]社会公平包括各社会成员间的起点平等、分配平等和最终结果平等三方面内容。课征遗产税就是通过国家税收杠杆的调节作用，追求社会成员间的起点平等，限制不劳而获，体现社会的真正公平。

    2、关于效率

    效率即以尽可能少的投入得到尽可能多的产出。对遗产课税同样体现了效率原则。国家把征得的遗产税，用于社会再分配，能使遗产资源在市场机制作用下得到更有效的配置。另外，个体创造财富的能力是有差别的。被继承人能够遗留下巨额财产证明了他具有较强的创造财富的能力，但这并不能保证该遗产的继承人具有比别人更好的创造财富的能力。如前所述，遗产继承是依据血缘或情谊关系分配的，而非依据效率原则分配。国家则通过征收遗产税把遗产的分配引导(至少部分)到了效率的轨道上来。

    从更深一层意义上讲，遗产税的课征实质上就是限制私有制，使之更加社会化。因为私有制和社会化是一对矛盾。私有制的过度发达导致社会财富过于向少数个人集中，限制了生产力的发展。而社会化大生产则要求生产资料的社会化程度更高，以利于按照效率原则来配置社会资源。因此，国家通过强制力征收遗产税，对社会财富进行“二次分配”，体现了效率原则和理念。

    特别在我国仍属于发展中国家，生产力还不发达，国家提出优先发展生产力，“效率优先，兼顾公平”的价值取向背景下，强调征收遗产税的效率原则有其特殊的历史和现实意义。

    (二)世界各国遗产税制度比较

    目前，世界上已经有100多个国家开征了遗产税，但是各国具体执行的遗产税制度却有较大差别